اگرچه از نظر برخی کارشناسان مفاد بند «ز» تبصره ٦ قانون بودجه سال ٩٥ کل کشور (درباره شیوه جدید محاسبه مالیات حق واگذاری محل) که در تاریخ ٢٧/٢/١٣٩٥ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید و در بخش‌نامه شماره ١٨/٩٥/٢٠٠ مورخ ١٦/٣/٩٥ سازمان امور مالیاتی برای اجرا از ابتدای سال ٩٥ به واحدهای تابعه ابلاغ شد، گامی رو‌به‌جلو برای یکسان‌سازی و پرهیز از اختلاف‌نظرها و سلایق مأموران مالیاتی در برآورد و تعیین مالیات بر درآمد حق واگذاری محل، موضوع ماده ٥٩ ق م م به شمار می‌رود، اما از نظر بسیاری از صاحب‌نظران و مأموران مالیاتی و نیز کسبه بازار، این شیوه جدید محاسبه مالیات، ایرادات متعدد و فاحشی دارد و نشانه‌هایی از بی‌حوصلگی و تعجیل قانون‌گذار در تدوین آن به چشم می‌خورد، به‌گونه‌ای که وی را مجبور کرده است برای به‌دست‌آوردن یک فرع، به‌ناچار از بسیاری از اصول چشم‌پوشی کند. این نوشتار به بررسی برخی از مهم‌ترین ایرادات موجود در این شیوه جدید محاسبه مالیات پرداخته و امید است در تصمیم‌گیری‌های بعدی به‌گونه‌ای شایسته مورد توجه و اصلاحات واقع شود. چنان‌که می‌دانیم حق واگذاری محل (وفق ماده ٥٩ قانون. م. م) عبارت است از: «حق کسب و پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل». این حق ضمن بند «ز» قانون بودجه سال‌ جاری (٩٥) به این صورت تعریف شده است: «حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از کسب‌وکار در حال فعالیت و بهره‌برداری».
آنچه گفتن آن در ابتدای امر ضروری به نظر می‌رسد این است که «حق واگذاری محل (چنان‌که در تعاریف فوق ذکر شد)، معنا و مفهومی گسترده داشته و اگرچه گاه در عرف موجود جامعه با مفاهیمی همچون «سرقفلی» یا «حق کسب و پیشه» مترادف در نظر گرفته می‌شود، اما آن اعم از موارد فوق بوده و دربرگیرنده هر دوی این مفاهیم است؛ بنابراین چنانچه مقصود وضع مالیات بر حق واگذاری محل باشد، باید چنان ضابطه‌ای وضع و اجرا شود که هم «مالیات بر سرقفلی» و هم «مالیات بر حق کسب و پیشه و تجارت» را دربر گیرد.
در اینکه چه تفاوتی میان «سرقفلی» با «حق کسب و پیشه و تجارت» وجود دارد، از جهات مختلف شرعی و قانونی سخن بسیار و در مقالات و کتب حقوقی به آن پرداخته شده است؛ بنابراین در این نوشتار صرفا به بیان جهاتی از آن که جنبه مالیاتی داشته مي‌پردازيم و توضیحات بیشتر را به مطالعه متون حقوقی واگذار می‌کنیم.
و اما سرقفلی؛ از منظر مالیاتی چنین می‌توان گفت که سرقفلی بخشی از حق واگذاری محل است که بنا به موقعیت خوب محل و مرغوبیت ملک، کیفیت بنا و تجهیزات به‌کاررفته در آن و نوع کاربری مجاز قانونی ملک، به آن تعلق گرفته و سایر عوامل از قبیل حسن شهرت، مدت اجاره مستأجر، میزان جلب رضایت مشتری و... در ایجاد آن بی‌تأثیر است. به عبارت دیگر، سرقفلی قطعی‌الحصول بوده و هم‌زمان با ایجاد و ساخت ملک با توجه به موارد ذکرشده به آن تعلق می‌گیرد.
اما حق کسب و پیشه، بخشی دیگر از حق واگذاری محل است که ناشی از حسن شهرت و در نتیجه سعی و تلاش و رفتار صحیح مستأجر، صداقت، مهارت، درست‌کاری و توانایی جلب رضایت مشتری و ایجاد رونق کسب‌و‌کار و سایر عوامل مشابه در محل ایجاد شده و بنابراین تدریجی‌الحصول بوده و بستگی به عمل تاجر یا مستأجر دارد.
حتی اگر از نظر قانونی نخواهیم میان سرقفلی و حق کسب و پیشه تفکیکی قائل شویم (چنان‌که در قانون فعلی روابط مؤجر و مستأجر چنین است) باید بپذیریم بخشی از آنچه در عرف با عنوان سرقفلی خریدو‌فروش می‌شود، ناشی از همان حسن شهرت یا حق کسب و پیشه و تجارتی است که به مرور زمان در محل کسب ایجاد شده؛ بنابراین صرف مرغوبیت ملک و کیفیت بنا و تجهیزات آن در زمان فروش ملک نمی‌تواند تعیین‌کننده قیمت واگذاری آن ملک باشد.
با این تفاسیر برمی‌گردیم به بند «ز» قانون بودجه سال ٩٥ که مالیات حق واگذاری محل را چنین تعیین می‌کند: «در سال ٩٥ به ‌منظور تحقق درآمدهای مالیاتی و رعایت انضباط مالی، نقل و انتقال قطعی املاک به مأخذ ارزش معاملاتی و به نرخ پنج درصد و مالیات نقل و انتقال حق واگذاری محل به مأخذ ١٠ برابر ارزش معاملاتی ملک مربوطه به نرخ ٣٠درصد در تاریخ انتقال از طرف مالکان عین یا صاحبان حق است.
مالیات حق واگذاری محل که پیشینه آن به قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه سال ١٣٦٦ برمی‌گردد، همواره در این سال‌ها با تغییراتی در مأخذ محاسبه مالیات و نرخ همراه بوده است. چنان‌که مأخذ مذکور بر مبنای نسبت‌هایی از ارزش معاملاتی زمین در تاریخ‌های تملک و تاریخ انتقال حق واگذاری (به‌موجب قانون مصوب سال ١٣٦٦) و سپس به مأخذ ارزش معاملاتی حق واگذاری محل در تاریخ انتقال از طرف مالکین عین (به‌موجب اصلاحیه مصوب سال ١٣٧١) و سپس به مأخذ وجوه دریافتی مالک یا صاحب حق (وفق اصلاحیه سال ١٣٨٠ قانون) و اخیرا نیز به مأخذ ١٠ برابر ارزش معاملاتی ملک در تاریخ انتقال (به ‌موجب قانون بودجه سال ٩٥) تغییر یافته است. نرخ‌های مربوطه نیز به ترتیب ٤و٨ درصد و سپس ٤ و ٨ و١٢ درصد و پس از آن صرفا به نرخ دو درصد در سنوات ٧١، ٦٦ و٨٠ و در آخرین تغییرات صورت گرفته نیز به نرخ ٣٠ درصد طبق قانون بودجه تغییر یافته است.
همه آنچه گفته شد، در واقع مقدمه‌ای بود برای پاسخ به این سؤال که: صرف‌نظر از نرخ استفاده‌شده قانون‌گذار، استفاده از «ارزش معاملاتی ملک» به‌عنوان مأخذ و مبنا براي محاسبه مالیات حق واگذاری محل تا چه اندازه صحیح است و آیا ارزش يادشده مبنایی منطقی و معقول براي محاسبه عادلانه مالیات حق واگذاری فراهم خواهد کرد یا خیر؟ این سؤال را می‌توان به این شکل نیز مطرح کرد که آیا رابطه مستقیم و معناداری بین ارزش معاملاتی یک ملک با ارزش حق واگذاری آن محل وجود دارد یا خیر؟
وفق ماده ٦٤ ق م م، کمیسیون تقویم املاک موظف است ارزش معاملاتی املاک را درباره ساختمان‌ها با توجه به: مصالح (اسکلت فلزی یا بتون آرمه [...] و...) و قدمت و تراکم و طریقه استفاده از آن (مسکونی، تجاری، اداری، آموزشی، بهداشتی، خدماتی و...) و درباره اراضی با توجه به نوع کاربری و موقعیت جغرافیایی از لحاظ تجاری، صنعتی، مسکونی، آموزشی، اداری و کشاورزی تعیین کند. (که بر اساس اين کمیسیون يادشده ضوابط اجرائی و ارزش معاملاتی جدید عرصه املاک واقع در شهر تهران را در قالب ١٥٩ بلوک (٢٢ منطقه شهرداری) تهیه و براي اجرا از ابتدای شهریورماه سال ‌جاری در اختیار واحدهای تابعه سازمان امور مالیاتی قرار داده است).
با عنایت به توضیحات فوق، باید چنین گفت که متأسفانه محاسبه مالیات بر ارزش حق واگذاری محل به طریق یادشده (بر مبنای درصدی از ارزش معاملاتی ملک) با وجود اینکه باعث پیشگیری از قضاوت‌ها و اعمال سلایق مأموران مالیاتی و در نهایت کاهش تعارضات فی‌مابین ادارات امور مالیاتی و مؤدیان در تعیین مالیات متعلقه خواهد شد، دارای ایرادات و اشکال‌هاي اساسی (به شرح ذیل) است که بدون‌شک کفه ترازو را به سمت این ایرادات و نواقص سنگین‌تر کرده و درصورتی‌که نتوان به روشی صحیح و مطمئن نسبت به اصلاح آن اقدام کرد، پیشنهاد می‌شود از این روش چشم‌پوشی و تا دستیابی به روشی عادلانه‌تر به روش قبلی (موضوع ماده ٥٩ ق م م) اعمال رویه شود.
١- نخستین و البته مهم‌ترین ایراد وارده بر این نوع محاسبه (آن‌گونه که پیش‌تر گفته شد) در این است که، ارزش حق واگذاری محل مشتمل بر «ارزش سرقفلی» و «ارزش حق کسب و پیشه و تجارت» است، حال آنکه ارزش معاملاتی ملک صرفا برمبنای عوامل مؤثر بر ارزش سرقفلی (مصالح، قدمت، تراکم و...) تعیین می‌شود و ديگر عوامل مؤثر در ارزش حق کسب و پیشه و تجارت (ازجمله حسن شهرت، رونق کسب‌وکار، سوابق کسبی تاجر، و...) که نقشی تعیین‌کننده و تأثیرگذار در تعیین ارزش حق واگذاری محل دارد، در محاسبه ارزش معاملاتی نادیده گرفته می‌شود و بنابراین بسيار واضح است که ارزش معاملاتی ملک به‌تنهایی نمی‌تواند نماینده و تعیین‌کننده ارزش حق واگذاری محل باشد. آن‌چنان‌که همه می‌دانیم املاک تجاری بسیاری وجود دارند که از نظر سازه بسیار قدیمی و فاقد ارزش چندانی است، حال آنکه حق واگذاری محل آنها به ‌واسطه قرارگرفتن در مراکز و بازارهای اصلی شهر، از ارزشی چه‌بسا چندین برابر نسبت به املاک تجاری نوساز واقع در ديگر نقاط شهر برخوردار است كه روش جدید منجر به اخذ مالیات از هر دو مغازه (واحد تجاری) به یک اندازه و چه‌بسا درباره واحد تجاری نوساز غیرمستقر در مرکز تجاری شهر، (به صرف نوسازبودن) منجر به مالیات بیشتری نیز می‌شود.
٢- در محاسبه ارزش معاملاتي املاک، تفاوت چندانی بین ارزش املاک با کاربری تجاری و اداری، آموزشی و گاهي صنعتی وجود نداشته؛ درحالی‌که ارزش حق واگذاری محل املاک تجاری در بسیاری از موارد بیش از چندین و چند برابر حق واگذاری همان املاک در حالت اداری، آموزشی یا صنعتی بوده و بنابراین بین مالیات متعلقه با ارزش حق واگذاری محل رابطه منطقی و ضابطه‌مندی وجود نخواهد داشت؛ به‌عنوان مثال (حسب تحقیقات و بررسی‌های به‌عمل‌آمده) ارزش حق واگذاری یک مترمربع املاک اداری واقع در خیابان جمهوری تهران محدوده تقاطع با ولیعصر. برابر با شش، هفت تا ١٠‌میلیون (تومان) و ارزش حق واگذاری یک مترمربع املاک تجاری واقع در همان منطقه برابر با ٨٠ تا صد ‌میلیون (تومان) است. درصورتی‌که مالیات به نسبت ارزش واقعی حق واگذاری تعلق بگیرد، مالیات واحد تجاری (در شرایط مساوی) بايد دست‌کم هشت تا ١٠ برابر مالیات تعلق‌گرفته به واحد اداری یادشده باشد، حال آنکه پس از محاسبه ارزش معاملاتی هر دو ملک (به روش جدید)، مالیات واحد تجاری کمتر از دو برابر مالیات واحد اداری خواهد بود.
٣- الزاما داشتن عرصه بیشتر به معنای دارابودن ارزش حق واگذاری بیشتر نیست؛ درصورتی‌که در روش جدید کارخانجات صنعتی، باغات و املاک با عرصه‌های بیشتر مشمول مالیات به‌نسبت بیشتری در مقايسه با املاک با عرصه‌های کمتر می‌شوند.
٤- نقش طبقات مختلف یک واحد تجاری در ارزش حق واگذاری واحدهای مختلف آن چیزی نیست که بر کسی پوشیده باشد و بسيار واضح است که ارزش حق واگذاری یک باب مغازه واقع در طبقه همکف یک ساختمان تجاری با ارزش حق واگذاری مغازه‌ای دیگر با همان شرایط در طبقات بالاتر یا پایین‌تر، گاهی به دو یا چند برابر نیز برسد؛ بااین‌حال در محاسبه ارزش معاملاتی املاک تجاری، طبقات هیچ‌گونه تأثیری در محاسبه نداشته و همه طبقات از مالیات یکسانی برخوردار هستند. علاوه بر آنکه همه مغازه‌های موجود در یک ساختمان تجاری به ‌لحاظ قرارگرفتن در موقعیت‌های تجاری مختلف (فرضا دونبش یا یک‌نبش‌بودن مغازه، برِ خیابان بودن یا نبودن آن، مقابل در ورودی بودن و...) با یکدیگر یکسان تلقی شده و مالیات تعلق‌گرفته به یک میزان محاسبه و مطالبه خواهد شد.
٥- گاهي مشاهده کرده‌ایم که ارزش حق واگذاری محل (در اصطلاح عام سرقفلی) دو ساختمان تجاری (یا اداری) واقع در یک منطقه شهری (گاهی در یک خیابان و گاه در مجاورت هم) دارای تفاوت‌های فاحش چندبرابری با یکدیگر هستند، حال آنکه همه ساختمان‌های واقع‌شده در یک بلوک (از مجموع بلوک‌های تعیین‌شده به‌وسيله کمیسیون موضوع ماده ٦٤) از شرایط یکسانی در محاسبه ارزش معاملاتی برخوردار هستند.
٦- در بسیاری از موارد ارزش حق واگذاری محل در مورد املاک تجاری با افزایش مساحت به صورت نسبی کاهش یافته به این معنا که ارزش حق واگذاری محل یک مترمربع از یک واحد تجاری به مساحت ١٥ متر، بیش از ارزش یک مترمربع از واحد تجاری به مساحت ٦٠ یا ٧٠ مترمربع در همان ساختمان است. در محاسبات ارزش معاملاتی این تفاوت محاسبه نمی‌شود.
٧- در بسیاری از بازارها و مراکز مهم تجاری شهر، بعضا دیده می‌شود اشخاصی در قالب یک ویترین یا یک میز اقدام به فعالیت می‌کنند، تصور محاسبه ارزش معاملاتی (عرصه و اعیان) براي محاسبه مالیات حق واگذاری محل آن کمی عجیب به نظر می‌رسد!
نکته پایانی اینکه با اجرای مفاد بند «ز» تبصره ٦ قانون بودجه سال‌جاری درخصوص محاسبه مالیات حق واگذاری محل، (وفق مشاهدات عینی صورت‌گرفته) در بسیاری از موارد مالیات واحدهای تجاری به کمتر از نصف مالیات متعلقه به روش سابق (موضوع ماده ٥٩ قانون) کاهش یافته و در برابر آن مالیات حق واگذاری بسیاری از املاک غیرتجاری (ازجمله املاک اداری) تا چندین برابر مالیات مورد محاسبه به روش قبل افزایش یافته است. این موضوع علاوه بر اینکه به نظر با مفهوم عدالت مالیاتی ناسازگار است ناخودآگاه این سؤال را به ذهن متبادر می‌کند که: وضع قانون جدید، ناشی از اشتباه، مصداقی ناشناخته از عدالت یا صرفا یک رانت مالیاتی بوده است؟
شرق